Het arrest is met name interessant omdat de Hoge Raad duidelijkheid geeft ten aanzien van het beoordelingsmoment of sprake is van een belaste winstuitdeling. In dit kader overweegt de Hoge Raad dat het Hof in haar beoordeling ten onrechte geen onderscheid heeft gemaakt tussen het moment van de verstrekking van gelden en het eventuele prijsgeven van een lening op een later moment. Met andere woorden, een lening kan als belaste winstuitdeling worden aangemerkt op ofwel het verstrekkingsmoment (via het “kan of zal”-vereiste – zie “beoordeling op het verstrekkingsmoment”), ofwel door het prijsgeven van de lening door de BV (zie hierna).
Bewijslast omtrent prijsgeven van een geldvertrekking een zware kluif?
Als op een later moment een onttrekking in aanmerking kan worden genomen, gebeurt dit volgens de Hoge Raad op het moment dat de schuldeiser haar rechten prijsgeeft op grond van de met de aandeelhouder bestaande vennootschappelijke betrekkingen. Uit de opstelling van de Hoge Raad blijkt dat de inspecteur een zware kluif heeft als het gaat om de bewijslast omtrent het begrip “prijsgeven van rechten”. Het Hof hanteert namelijk een materieel criterium voor het prijsgeven van rechten (r.o. 2.2.2 van de hofuitspraak). De relatief uitgebreide onderbouwing van de inspecteur aan de hand van de feiten en omstandigheden vindt het Hof voldoende gemotiveerd (r.o. 4.18 van de hofuitspraak). De Hoge Raad oordeelt hier echter dat de vaststelling en motivering ontbreekt omtrent het vrijwillig prijsgeven van de rechten die de BV haar als schuldeiser toekomen (r.o. 3.5.1). De Hoge Raad merkt op dat evenmin uit de door het Hof weergegeven omstandigheden blijkt dat een vermogensverschuiving naar belanghebbende is geschied met de bedoeling hem als aandeelhouder te bevoordelen, noch dat de BV en belanghebbende zich bewust waren of hadden moeten zijn van die vermogensverschuiving en bevoordelingsbedoeling. Al met al is het oordeel van het Hof onvoldoende gemotiveerd. Op basis van het arrest van de Hoge Raad heeft de inspecteur dus een zware kluif als het gaat om de bewijslast omtrent het begrip “prijsgeven van rechten”. Wij kunnen ons daarom voorstellen dat moeilijk kan worden voldaan aan de gestelde bewijslast van een winstuitdeling door het prijsgeven van de lening door de BV. Dit impliceert dat de Belastingdienst voor een gedegen onderbouwing van een winstuitdeling al direct op het verstrekkingsmoment de voorwaarden en solvabiliteit van de schuldenaar dient te onderzoeken, teneinde voldoende bewijs te kunnen leveren volgens de gestelde criteria door de Hoge Raad. Hierna gaan wij nader in op de overweging van de Hoge Raad over de beoordeling op het verstrekkingsmoment.
Beoordeling op het verstrekkingsmoment
Indien een belaste winstuitdeling niet in aanmerking kan worden genomen omdat de BV (als schuldeiser) haar rechten (formeel) niet prijsgeeft, kan vermoedelijk alleen nog een belaste winstuitdeling in aanmerking worden genomen indien op het verstrekkingsmoment van een lening wordt geconcludeerd dat de DGA de lening niet kan of zal terugbetalen (het “kan of zal”-vereiste).De vraag is wat dit “kan of zal”-vereiste betekent in het licht van de bewijslast. Hoe wordt de bewijslastverdeling ingevuld bij een dergelijke open norm? Het “kan”-vereiste is objectief te beoordelen aan de hand van de solvabiliteit van een schuldenaar. Het “zal”-vereiste, daarentegen, is subjectief. Wij zijn dan ook benieuwd in welk geval (en op basis van welke criteria/indicaties) een rechter zal oordelen dat is voldaan aan de bewijslast omtrent het “zal”-vereiste. Kan men met deze open norm spreken van een verlichting of een verzwaring van de bewijslast voor de belastingplichtige? Dezelfde vraag kan worden gesteld bij de rechtvaardiging van een eventuele correctie door de inspecteur. Vermoedelijk zal de Belastingdienst het verstrekken van leningen meer materieel gaan beoordelen.In een vergelijkbaar geval kan bijvoorbeeld beargumenteerd worden dat nieuwe geldverstrekkingen aan de aandeelhouder niet bovenop bestaande leningen komen, maar als nieuwe leningen kwalificeren, waardoor een nieuw verstrekkingsmoment ontstaat. Deze nieuwe verstrekkingen moeten volgens de redenering van de Hoge Raad worden beoordeeld aan de hand van het “kan of zal”-vereiste. Het is als belastingplichtige raadzaam om de intenties per geldverstrekking te beoordelen en vast te leggen in een leningsovereenkomst. Eveneens is het zinvol te beoordelen of bestaande leningsovereenkomsten de intenties nog adequaat weergeven.En hoe kan een DGA van zijn of haar BV lenen en voorkomen dat de lening wordt geherkwalificeerd naar een belaste winstuitdeling (met box 2 heffing tot gevolg)? Dat is dus – op basis van het arrest van de Hoge Raad – voornamelijk afhankelijk van de solvabiliteit en de intentie tot terugbetaling van de DGA ten tijde van het verstrekken van de lening.
