Vijf aandachtspunten bij verbreking van de fiscale eenheid in het kader van drempeloptimalisatie

Met ingang van 2021 is het tarief in de 1e schijf van de vennootschapsbelasting (“Vpb”) verlaagd van 16,5% naar 15%, ook wel het “tariefsopstapje” genoemd. Daarnaast is de drempel van de 1e schijf verhoogd van € 200.000 naar € 245.000 (2021). In 2022 zal de drempel verder worden verhoogd naar € 395.000. Bovendien heeft de Tweede Kamer onlangs ingestemd met een verhoging van het hoge Vpb tarief van 25% naar 25,8% (met ingang van 1 januari 2022). Als gevolg hiervan kan het interessant zijn om een bestaande fiscale eenheid te verbreken en één of enkele vennootschappen die voorheen deel uitmaakten van de fiscale eenheid, zelfstandig aangifte vennootschapsbelasting te laten doen. Ondernemingen die gebruik maken van de fiscale eenheidsregeling maken immers slechts één keer gebruik van het tariefsopstapje. Verbreking van de fiscale eenheid leidt ertoe dat iedere vennootschap, als zelfstandig belastingplichtige, gebruik kan maken van het tariefsopstapje. Per vennootschap kan derhalve een belastingreductie van (maximaal) € 24.500 per jaar gerealiseerd worden (25% -/- 15% * € 245.000). Vanaf 2022 loopt dit voordeel op naar maximaal € 42.660 per jaar per vennootschap. Maar welke gevolgen kunnen aan bod komen als een fiscale eenheid wordt verbroken en drempeloptimalisatie wordt toegepast?

Door verbreking van de fiscale eenheid kan dus een belastingvoordeel worden behaald. Dit voordeel komt echter met een keerzijde. Een in het oog springend nadeel is bijvoorbeeld dat het in slechte tijden niet meer mogelijk is de positieve en negatieve resultaten van de vennootschappen te salderen. Er zijn daarnaast diverse factoren waar rekening mee moet worden gehouden bij verbreking van de fiscale eenheid. In deze bijdrage worden een vijftal van deze aandachtspunten bij het verbreken van de fiscale eenheid (in het kader van drempeloptimalisatie) toegelicht.

1. Transfer pricing

Binnen een fiscale eenheid worden, vanwege consolidatie, interne transacties niet direct waargenomen. Bij verbreking van de fiscale eenheid zullen de vennootschappen ieder zelfstandig belastingplichtig zijn. De interne transacties zullen in dat geval in toenemende mate onder de aandacht van de Belastingdienst komen. Deze interne transacties dienen op zakelijke grondslag te berusten, waarbij verrekenprijsdocumentatie moet worden opgesteld. Het opstellen, hanteren en up to date houden van het verrekenprijsbeleid en de verrekenprijsdocumentatie kan tijds- en middelenintensief zijn. Het “zichtbaar worden” van de interne transacties zal dan ook een belangrijk nadeel zijn bij verbreking van de fiscale eenheid.

2. Innovatiebox

Indien op het niveau van de fiscale eenheid de innovatiebox wordt toegepast, kunnen een aantal aspecten van belang zijn bij het verbreken van die fiscale eenheid. Allereerst is van belang welke vennootschap(en) het eigendom heeft (hebben) van het zelfontwikkelde immaterieel activum (ook wel “IP”). Doorgaans worden ontwikkelingswerkzaamheden en S&O-projecten namelijk gecentreerd in een werkmaatschappij, terwijl patenten op naam van de holdingvennootschap geregistreerd staan. Daarnaast is de vaststellingsovereenkomst (VSO) met de Belastingdienst gesloten met de moedermaatschappij van de fiscale eenheid (in de regel eveneens de holdingvennootschap). Een belangrijk aandachtspunt bij verbreking van de fiscale eenheid is in zo’n geval dat er een splitsing is tussen de eigendom van het IP (holdingvennootschap) en het voortbrengen en exploiteren van het IP (werkmaatschappij). De holdingmaatschappij voldoet dan niet langer aan de vereisten van de innovatieboxregeling, omdat de holding geen zelf ontwikkeld immaterieel activum exploiteert. De werkmaatschappij voldoet eveneens niet aan de vereisten voor de toepassing van de innovatiebox, gelet op het feit dat deze vennootschap geen eigendom van het IP heeft. Onder omstandigheden zijn hier echter wel oplossingen voor. Verbreken van de fiscale eenheid zonder hier eerst goed naar te kijken kan echter het beoogde voordeel teniet doen doordat de innovatiebox niet langer kan worden toegepast.

3. Fiscale claims bij ontvoeging

Art. 15ai Wet Vpb

Bij het verbreken van de fiscale eenheid dient rekening te worden gehouden met de sanctiebepaling zoals opgenomen in art. 15ai Wet Vpb. Het artikel kan een rol spelen indien in de voorafgaande zes kalenderjaren vermogensbestanddelen binnen de fiscale eenheid geruisloos zijn overgedragen (i.e. zonder afrekening van vennootschapsbelasting). Kort gezegd schrijft art. 15ai Wet Vpb voor dat in zo’n geval onmiddellijk voorafgaand aan een verbreking van de fiscale eenheid het vermogensbestanddeel bij de overdrager te boek zal worden gesteld op de waarde in het economisch verkeer. Strikt genomen betekent dit dat de overdrager moet afrekenen over de waarde economisch verkeer minus de boekwaarde van het desbetreffende vermogensbestanddeel.

Deze sanctie blijft achterwege na verstrijking van zes kalenderjaren na het tijdstip waarop de overdracht heeft plaatsgevonden (of in het geval van een bedrijfsfusie na ten minste drie kalenderjaren). De sanctiebepaling is evenwel niet van toepassing ingeval de overdacht heeft plaatsgevonden in het kader van de normale bedrijfsuitoefening (de bewijslast hieromtrent ligt bij de belastingplichtige). Voorafgaand aan de verbreking zal derhalve eerst bekeken moeten worden of nog sprake is van een zogenoemde 15ai-situatie om ongewenste afrekening te voorkomen.

Herinvesteringsreserve

Er zijn diverse potentiële gevolgen die betrekking hebben op de vorming en aanwending van de herinvesteringsreserve (“HIR”) bij verbreking van de fiscale eenheid. Hierna zullen twee situaties worden beschreven:

1. De eerste situatie volgt uit art. 15ai lid 4 Wet Vpb. Deze situatie heeft betrekking op een HIR die is aangewend door een andere vennootschap (de “HIR-aanwendende-vennootschap”) dan de vennootschap die de HIR heeft gevormd (de “HIR-vormende-vennootschap”). Om te voorkomen dat (materieel bezien) binnen de fiscale eenheid een meerwaarde wordt verschoven (van de HIR-vormende-vennootschap naar de HIR-aanwendende-vennootschap), wordt bij de verbreking van de fiscale eenheid blijkens een fictie het bedrijfsmiddel waarin is geherinvesteerd geacht te zijn verworven door de HIR-vormende-vennootschap en onmiddellijk daarna te zijn overgedragen aan de HIR-aanwendende-vennootschap. Concreet betekent dit dat, direct voorafgaand aan de verbreking van de fiscale eenheid, een bedrag ter hoogte van de aangewende HIR wordt toegevoegd aan de belastbare winst van de HIR-vormende-vennootschap.

2. De tweede situatie volgt uit art. 15aj lid 1 Wet Vpb. Deze situatie heeft betrekking op een HIR die is gevormd binnen de fiscale eenheid, maar nog niet is aangewend voor de aanschaf van een vermogensbestanddeel. In dat geval moet bij verbreking van de fiscale eenheid worden beoordeeld voor welk bedrag die individuele vennootschap zelf een HIR had kunnen vormen. Onderdeel van deze analyse is (bijvoorbeeld) bij welke vennootschap het herinvesteringsvoornemen lag. Voor zover het bedrag waarvoor de betreffende vennootschap een herinvesteringsvoornemen heeft lager is dan de daadwerkelijk gevormde HIR, valt dit hogere bedrag vrij in de belastbare winst.

Ontvoegingsverliezen & ontvoegingsrenten

In het geval dat sprake is van verrekenbare verliezen is het van belang aan welke individuele vennootschap deze verliezen zijn toe te rekenen. Art. 15af Wet Vpb schrijft namelijk voor dat bij ontvoeging / verbreking van de fiscale eenheid een vennootschap slechts verliezen kan verrekenen ingeval dat verrekenbare verlies is toe te rekenen aan die vennootschap. Deze toerekening wordt bepaald alsof de fiscale eenheid niet heeft bestaan. Hiermee wordt voorkomen dat door het verbreken van de fiscale eenheid ruimere mogelijkheden voor verliesverrekening zouden ontstaan.

Een soortgelijke regeling geldt voor ontvoegingsrenten op grond van art. 15ahb Wet Vpb. Ingeval bij de fiscale eenheid voortgewentelde saldi aan renten aanwezig zijn, die (nog) niet in aftrek konden worden gebracht vanwege de earningsstrippingmaatregel, zal dit saldi op eenzelfde wijze worden toegerekend aan individuele vennootschappen. Dit kan in sommige gevallen nadelig uitpakken.

In dit verband wordt opgemerkt dat in een nota van wijziging bij het Belastingplan 2022 wordt voorgesteld de procentuele aftrekbaarheid van het saldo aan rentelasten ten opzichte van de EBITDA te verlagen van 30% naar 20%. Door het verlagen van de EBITDA grens is over het algemeen minder rente aftrekbaar van de belastbare winst. Als gevolg kunnen belastingplichtigen vaker te maken krijgen met de regeling voor ontvoegingsrenten. De drempel van € 1 miljoen blijft ongewijzigd. In dit verband wordt opgemerkt dat toepassing van de drempeloptimalisatie ook doorwerkt naar de earningsstrippingsmaatregel van art. 15b Wet Vpb. Als gevolg van verbreking van de fiscale eenheid kan namelijk iedere belastingplichtige afzonderlijk gebruik maken van de drempel van € 1 miljoen.

4. Administratieve verplichtingen

Verbreking van de fiscale eenheid kan daarnaast extra administratieve lasten met zich meebrengen. De meest in het oog springende administratieve verplichting is dat na verbreking van de fiscale eenheid niet voor één, maar voor iedere individuele vennootschap, aangifte vennootschapsbelasting moet worden ingediend. Vanwege de verbreking zal iedere vennootschap die hiervoor tot de fiscale eenheid behoorde zelfstandig belastingplichtig zijn. Daarnaast zal (zoals hiervoor reeds genoemd) een gedegen verrekenprijsdocumentatie moeten worden opgesteld ingeval sprake is van interne transacties tussen de vennootschappen.

5. Perceptienadeel

Ten slotte brengt het verbreken van een fiscale eenheid in het kader van drempeloptimalisatie een niet te onderschatten perceptienadeel met zich mee. De verbreking in het kader van drempeloptimalisatie kan namelijk ogen als een administratieve wijze om een belastingreductie te realiseren. Tevens is het voorstelbaar dat de toepassing van drempeloptimalisatie op gespannen voet staat met de ontwikkelingen rondom de Covid-19-pandemie (meer specifiek de diverse steunmaatregelen voor het bedrijfsleven) en de daarmee gepaard gaande verschuiving van Good Tax Governance. Dit perceptienadeel kan (op termijn) zijn werking hebben op de relatie van de belastingplichtige met de Belastingdienst en meer specifiek bij (bijvoorbeeld) toekomstige innovatieboxafspraken.

Ten slotte

De verbreking van een fiscale eenheid heeft voordelen en nadelen. De belangrijkste voordelen zijn het toepassen van drempeloptimalisatie en (voor grotere belastingplichtigen) het meervoudig toepassing van de drempel van € 1 miljoen in het kader van de earningsstrippingsmaatregel. Het belangrijkste nadeel is dat het niet meer mogelijk is de positieve en negatieve resultaten van de vennootschappen te salderen. Buiten kijf staat dat voordat over wordt gegaan tot verbreking van de fiscale eenheid eerst moet worden geanalyseerd wat de (potentieel additionele) negatieve fiscale gevolgen zijn van deze verbreking.

Disclaimer

De informatie in deze bijdrage is van algemene aard en heeft geen betrekking op de specifieke omstandigheden van een bepaald individu of een bepaalde entiteit. De informatie is daarom bedoeld voor algemene informatieve doeleinden en kan niet als advies worden beschouwd. Hoewel we ernaar streven om nauwkeurige en tijdige informatie te verstrekken en er veel zorg is besteed aan het samenstellen van deze bijdrage, kan er geen garantie worden gegeven dat dergelijke informatie correct is vanaf de datum waarop deze is ontvangen, of dat deze in de toekomst correct zal blijven. Niemand mag op basis van dergelijke informatie handelen zonder passend professioneel advies na een grondig onderzoek van de specifieke situatie. Wij aanvaarden geen enkele aansprakelijkheid voor de gevolgen die voortvloeien uit het gebruik van de informatie in deze publicatie.