Afwijkingen in de tijd: het fiscale belang van jaren, (extra) boekjaren en kalenderjaren

In de inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting is de indeling van tijd in jaren, boekjaren en kalenderjaren een aspect dat zorgvuldige aandacht vereist. Deze indeling is namelijk niet altijd synchroon met elkaar, en kan in situaties leiden tot het ontstaan van een “extra” boekjaar. Het ontstaan van een extra boekjaar kan potentieel negatieve gevolgen hebben. Deze bijdrage schetst een beeld wat voor effect een “extra” boekjaar kan hebben bij verbreking van – of voeging van een vennootschap in – een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Ten slotte worden een aantal fiscale regelingen benoemd waar niet boekjaren, maar juist jaren of kalenderjaren relevant zijn.

Het ontstaan van een extra boekjaar

Indien een maatschappij in de loop van haar boekjaar wordt gevoegd in een fiscale eenheid, is zij tot dit voegingsmoment zelfstandig belastingplichtig. Deze periode van zelfstandige belastingplicht geldt als een afzonderlijk boekjaar (cf. art. 6 lid 3 Besluit FE 2003 c.q. art. 7 lid 4 Wet Vpb 1969). Dezelfde redenatie geldt ingeval een maatschappij wordt ontvoegd uit een fiscale eenheid in de loop van het boekjaar, met dien verstande dat de rest van het jaar na ontvoeging een separaat boekjaar vormt. Het ontstaan van een extra boekjaar is (onder andere) van belang voor de verliesverrekening. Een verlies van een maatschappij, gedurende de periode van zelfstandige belastingplicht, wordt aangemerkt als een verlies van een (afzonderlijk) jaar. Met andere woorden; er ontstaat een “extra” boekjaar.

Extra boekjaar relevant voor (verticale) verliesverrekening

Zo nu en dan gaat de vaststelling van een afzonderlijk boekjaar in combinatie met een beperkt voorwaarts verrekenbaar verlies niet goed (vgl. Rechtbank Gelderland van 19 juni 2023, ECLI:NL:RBGEL:2023:2858). Doordat een dochtermaatschappij in de loop van het boekjaar (per 28 december 2010) deel is gaan uitmaken van een andere fiscale eenheid en overeenkomstig is opgehouden deel uit te maken van de voorgaande fiscale eenheid, is in 2010 sprake van twee (boek)jaren, namelijk een boekjaar tot en met 27 december 2010, en een boekjaar vanaf 28 december 2010. Door het extra ontstane boekjaar bleek een verlies uit 2009 nog maar verrekenbaar tot boekjaar 2017 (in plaats van tot 2018). Voorgaande uitspraak heeft betrekking op de periode waarin verliezen één jaar achteruit (carry-back) en negen jaar vooruit (carry-forward) verrekenbaar waren. Momenteel zijn verliezen echter één jaar achterwaarts en onbeperkt voorwaarts verrekenbaar (waarbij we de overige voorwaarden van verrekening onbesproken laten).

Is het ontstaan van zo’n extra boekjaar dan nog relevant? Jazeker, al is het alleen al vanwege de achterwaartse verliesverrekening (carry-back). Illustratief is de volgende situatie: in 2023 wordt door de maatschappij winst gemaakt. De maatschappij voegt zich per 30 juni 2024 in een fiscale eenheid, waardoor de eerste helft (H1) en de tweede helft (H2) van 2024 worden aangemerkt als twee afzonderlijke boekjaren. In H1 2024 wordt break-even gedraaid, waarna in H2 2024 verlies wordt geleden. Dit betekent dat het verlies van H2 2024 niet met de winst van 2023 kan worden verrekend, omdat het vorige boekjaar niet 2023, maar H1 2024 is. In een dergelijk geval heeft zo’n extra boekjaar dus wel degelijk invloed op de verliesverrekening.

Het voornoemde volgt uit art. 15ae lid 1 onderdeel d Wet Vpb 1969. In HR 10 juli 2015, ECLI:NL:HR:2015:1779, is vervolgens uitgekristalliseerd of een gebroken boekjaar, zoals H1 2024 in bovenstaand voorbeeld, voor de toepassing van de voorwaartse- en achterwaartse verliesverrekening geldt als afzonderlijk boekjaar. De maatschappij heeft namelijk een gebroken boekjaar van 1 januari 2024 t/m 30 juni 2024, en is onderdeel van een fiscale eenheid waarvan het boekjaar 1 januari 2024 t/m 31 december 2024 beslaat. Kan de maatschappij, als onderdeel van de fiscale eenheid, dan achterwaarts verrekenen met H1 2024, of met 2023?

In het arrest wordt geoordeeld dat een verlies dat in de periode van het boekjaar waarin de dochtermaatschappij nog geen deel uitmaakt van een fiscale eenheid wordt aangemerkt als een verlies van een ‘jaar’ en als zodanig verrekenbaar is. Een dergelijk verlies wordt dus aangemerkt als een voorvoegingsverlies in de zin van art. 15ae Wet Vpb 1969. Vice versa wordt een winst in H1 2024 aangemerkt als voorvoegingswinst in de zin van art. 15ae Wet Vpb 1969. Concreet betekent dit dat de maatschappij een verlies in H2 2024 (als onderdeel van de fiscale eenheid met boekjaar 2024 als geheel) slechts achterwaarts kan verrekenen met een winst in H1 2024. Nu in het voorbeeld in H1 2024 geen winst wordt behaald, kan niet achterwaarts worden verrekend, en blijft het verlies onverrekend.

Een greep uit het wetboek: jaar, boekjaar of kalenderjaar?

Daarnaast zijn legio situaties denkbaar waar het vaststellen van een extra boekjaar (ondanks onbeperkte voorwaartse verliesverrekening (carry-forward)) nog relevant is. Een greep uit het wetboek (niet limitatief):

• Wel relevant: art. 8 lid 4 Wet Vpb 1969 voor de toepassing van de kwijtscheldingswinstvrijstelling na ontvoeging van de belastingplichtige uit de fiscale eenheid (termijn van zes boekjaren)
• Wel relevant: art. 3.54 Wet IB 2001 (de herinvesteringsreserve) voor het herinvesteringsvoornemen in het jaar van vervreemding of de volgende drie “jaren”. In de parlementaire geschiedenis is bevestigd dat met “jaar” een boekjaar wordt bedoeld (vgl. Kamerstukken II 2000/01, 27 209, nr. 6, p. 10).
• Niet relevant: art. 15ai Wet Vpb 1969 is niet van toepassing indien na de overdracht ten minste zes kalenderjaren zijn verstreken (het gaat hier om kalenderjaren)
• Niet relevant: art. 14 en 14a Wet Vpb 1969, de antimisbruikbepaling in reorganisatiefaciliteiten in de vennootschapsbelasting. Bij de antimisbruikregels wordt aangesloten bij de term “binnen drie jaar na de overdracht/splitsing”. Interpretatie van de wettekst toont dat het hier gaat om een termijn, en het dus geen boekjaar of kalenderjaar betreft, maar de termijn van drie jaren die begint vanaf de datum van de rechtshandeling. Naar ons weten is geen andere interpretatie opgenomen in de parlementaire geschiedenis dan wel jurisprudentie.

Conclusie

Het is bij toevoeging en ontvoeging van een maatschappij bij een fiscale eenheid van belang om alert te zijn op het effect van boekjaren bij andere fiscale regelingen. De handeling kan leiden tot een extra boekjaar voor de periode van zelfstandige belastingplicht. Met zorgvuldige timing kan het ontstaan van een extra boekjaar worden voorkomen door per jaareinde/jaarbegin te ontvoegen of te voegen in/uit de fiscale eenheid.

En de belastingplichtige in de rechtbankcasus? Die kon haar verlies uit 2009 alsnog verrekenen vanwege een beroep op het vertrouwensbeginsel.